Учет нематериальных активов
СОДЕРЖАНИЕ
1. Общие положения ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»___________3
2. Амортизация нематериальных активов__________________________________4
3. Деловая репутация___________________________________________________5
4. Учет нематериальных активов в соответствии с международными
стандартами________________________________________________________6
Список использованной литературы___________________________________10
1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПБУ 14\2000
«УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»
Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии
с международными стандартами финансовой отчетности Минфин РФ утвердил 16
октября 2000 года приказом №91н новое Положение по бухгалтерскому учету
“Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000. Данное ПБУ разработано с учетом
международного стандарта бухгалтерской отчетности 38 “Нематериальные
активы” и подлежит применению при составлении бухгалтерской отчетности в
2001 году.
Анализируемый документ регламентирует порядок отражения объектов
интеллектуальной собственности (далее - ИС), а также прав пользования
земельными участками, природными ресурсами, организационных расходов и
деловой репутации в бухгалтерской отчетности организаций.
Существенными новеллами комментируемого документа является порядок
отнесения тех или иных объектов ИС к нематериальным активам (далее — НМА),
порядок определения первоначальной стоимости НМА, установление помимо
указанных в Положении о ведении бухгалтерского учета в РФ №34н
дополнительного способа начисления амортизации НМА, более четкая
регламентация порядка учета деловой репутации и учета операций по
предоставлению права на использование НМА.
Гражданским законодательством (ст. 138 ГК РФ) понятие
интеллектуальной собственности трактуется как исключительное право
гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной
деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического
лица, продукции, работ, услуг.
К нематериальным активам, в соответствии с принятым ПБУ 14/2000,
могут быть отнесены:
– исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные
образцы, полезные модели и селекционные достижения;
– исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;
– исключительные права владельца на товарный знак и знак
обслуживания, наименований места происхождения товаров;
– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии
интегральных микросхем;
– деловая репутация организации, а также организационные расходы,
которые в соответствии с учредительными документами признаны вкладом в
уставный (складочный) капитал организации.
Причем бухгалтерам следует обратить внимание на то, что в отличие от
Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ
14/2000 причисляет к НМА только исключительные авторские права, а также
исключительные права патентообладателя и владельца.
Например, организация приобретая бухгалтерскую программу, не получает
исключительных прав на ее использование, таким образом, она не вправе
учитывать расходы по приобретению программы в составе нематериальных
активов. В данной ситуации, рекомендуется использовать счет расходов
будущих периодов для равномерного отнесения стоимости программы на
себестоимость.
Помимо этого, отнести тот или иной объект к нематериальным активам
можно только при одновременном выполнении следующих условий.
В частности НМА представляют собой объекты долгосрочного
использования (более 12 месяцев), у которых отсутствует материально-
вещественная структура и используются в производственных целях либо для
управленческих нужд. В то же время, данный объект можно идентифицировать
(выделить, отделить), т. е. у организации имеются в наличии документы,
подтверждающие существование самого актива и исключительного права на
результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие
охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака
и т. п.). Основным признаком НМА, по которому один инвентарный объект
идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в
производственном или управленческом процессе.
Для признания объекта в бухгалтерском учете нематериальным также
необходимо, чтобы организацией не предполагалась последующая перепродажа
данного имущества и у него была способность приносить организации
экономические выгоды (доход) в будущем.
В состав НМА не включают интеллектуальные и деловые качества
персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку, с
одной стороны, могут быть учтены в оплате их труда, а с другой не могут
быть отделены от своих носителей и переданы другому пользователю.
2. Амортизация НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Особое место в комментируемом документе занимают вопросы амортизации
НМА. Стоимость объектов НМА погашается полностью в течение срока их
полезного использования или периода действия вещного права на них. В 2001
году помимо существовавших способов начисления амортизации (линейный и
способ списания стоимости пропорционально объему продукции) возможно
начисление амортизации по вновь вводимым объектам НМА способом уменьшаемого
остатка.
Если два существовавших способа традиционны для российского
бухгалтерского учета, то способ уменьшаемого остатка относительно новый и
является одним из ускоренных способов амортизации: в первые годы
эксплуатации объект НМА амортизируется интенсивнее. В частности,
предлагается годовую сумму амортизации исчислять как произведение
остаточной стоимости на начало года и определенной нормы амортизации.
Пример:
Предприятие приобрело НМА за 5000 руб. Срок его использования – 4
года. Предприятие начисляет амортизацию НМА методом уменьшаемого остатка.
Таким образом, годовая норма амортизации НМА будет равна 25 процентам
(100% : 4 года).
Приведем порядок начисления амортизации НМА в таблице:
|Годы |Остаточная |Годовая сумма |Остаточная |
|эксплуатации |стоимость НМА |амортизации (руб.) |стоимость НМА на |
|НМА |на начало года | |конец года (руб.) |
| |(руб.) | | |
|1 |5000 |1250 (5000 руб. х 25%) |3750 |
|2 |3750 |938 (3750 руб. х 25%) |2812 |
|3 |2812 |703 (2812 руб. х 25%) |2109 |
|4 |2109 |527 (2109 руб. х 25%) |1582 |
Как видно из таблицы, накопленная сумма амортизации меньше
первоначальной стоимости НМА. В нашем примере она меньше на 1582 руб. Это —
следствие отсутствия основной особенности большинства нелинейных методов,
предполагающих понятие “ликвидационная стоимость”. В нашем примере она
составила 312,5 (5000-4687,5). К сожалению данное понятие не нашло своего
отражения в ПБУ, и что делать с этой суммой, в стандарте также не указано.
По нашему мнению, возможно отнесение ее на себестоимость в конце цикла
эксплуатации или на финансовый результат.
В комментируемом документе определено, что в течение срока полезного
использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений
не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Амортизация в
течение отчетного года начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы
отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они
относятся, вне зависимости от результатов деятельности организации в
отчетном периоде.
Амортизация по НМА начинают начислять с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и
начисляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого
объекта с бухгалтерского учета, а прекращается с первого числа месяца,
следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или
списания этого объекта с бухгалтерского учета
В бухгалтерском учете возможно отражение амортизации путем накопления
соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения
первоначальной стоимости объекта. Способ уменьшения первоначальной
стоимости применяется по таким объектам НМА как организационные расходы и
деловая репутация. По всем остальным применяется способ накопления на
отдельном счете. Для этих целей применяется регулирующий счет 05
“Амортизация НМА”.
3. Деловая репутация
В соответствии с параграфом 8 главы 30 ГК РФ возможна продажа
предприятия в целом, как единый имущественный комплекс. Очевидно, что
стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имуществено-
хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и
пассивов.
Разница между покупной ценой организации и стоимостью по
бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств составляет деловую
репутацию организации. Деловая репутация не существует отдельно от
предприятия. Это — неотчуждаемые преимущества. Ими нельзя распорядиться
отдельно от распоряжения предприятием. Эта черта отличает данный вид
активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды
нематериальных активов.
Объектом бухгалтерского учета и балансового отражения деловая
репутация становится только при совершении сделки купли-продажи
предприятия, потому что в процессе хозяйственной деятельности события,
порождающие рост стоимости предприятия не могут быть выделены и отражены в
учете обособленно.
Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.
Положительную деловую репутация необходимо рассматривать как
надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной
доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства,
затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую
выгоду, прибыль в будущем, то есть окупятся. Положительную деловую
репутацию следует учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как
скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов
наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и
сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.
п., и учитывать как доходы будущих периодов.
4. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ
В международных стандартах финансовой отчетности учет нематериальных
активов регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы». МСФО 38
применяется ко всем нематериальным активам, кроме тех, которые специально
рассматриваются в других МСФО. Примерами являются торговые марки,
компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы и нематериальные
активы в процессе разработки.
Таблица 1
Сравнительная таблица учета нематериальных активов
|ПБУ 14/2000 |МСФО 38 |
|Критерии выделения НМА |
|Отсутствие материально-вещест-венной |Идентифицируемость; |
|(физической) структуры; |неденежный характер; |
|возможность идентификации от другого |отсутствие физической формы; |
|имущества; |использование в производстве или при |
|использование в производстве |предоставлении товаров или услуг, для |
|продукции, при выполнении работ или |сдачи в аренду другим сторонам или в |
|оказании услуг либо для управленческих|административных целях; |
|нужд организации; |вероятность будущих экономических |
|использование в течение дли-тельного |выгод; |
|времени (более 12 месяцев); |надежная стоимостная оценка актива. |
|организацией не предполагается |В качестве активов не следует |
|последующая перепродажа данного |признавать внутренне созданную деловую|
|имущества; |репутацию, торговые марки, права на |
|способность приносить доход в будущем;|публикацию, наименования печатных |
| |изданий, списки клиентов и аналогичные|
|наличие надлежаще оформленных |по сути статьи. |
|документов, подтверждающих | |
|существование самого актива и | |
|исключительного права у организации на| |
|результаты интеллектуальной | |
|деятельности. | |
|Оценка НМА |
|НМА принимаются к бухгалтерскому учету|Первоначально нематериальный актив |
|по первоначальной стоимости. |должен быть оценен по себестоимости, |
|Первоначальная стоимость НМА, |вне зависимости от того, был ли он |
|приобретенных за плату, определяется |приобретен извне или создан внутри |
|как сумма фактических расходов на |компании. Последующие затраты на НМА |
|приобретение за исключением НДС и иных|признаются в качестве расходов, если |
|возмещаемых налогов. |они восстанавливают стандартные |
|Не включается в фактические расходы на|технические характеристики актива. Их |
|приобретение, создание немате-риальных|капитализация происходит тогда, когда |
|активов общехозяйственные и иные |существует вероятность, что в компанию|
|аналогичные расходы кроме случаев, |поступят экономические выгоды, |
|когда они непосредственно связаны с |превышающие первоначальные нормы для |
|приобретением актива. |актива. |
| |По любому внутреннему проекту, цель |
| |которого состоит в создании НМА, |
| |необходимо четко различать фазу |
| |исследования и фазу разработки. |
| |Затраты на исследования признаются в |
| |качестве расходов. Затраты на |
| |разработку признаются в качестве НМА, |
| |когда могут быть представлены все |
| |следующие аспекты: |
| |техническая возможность завершения НМА|
| |до стадии его готовности для |
| |использования или продажи; |
| |намерение завершить НМА, его |
| |использования или продажи; |
| |способность использовать или продать |
| |НМА; |
| |то, каким образом НМА будет создавать |
| |возможные будущие экономические |
| |выгоды; |
| |наличие соответствующих техни-ческих, |
| |финансовых и других ресурсов для |
| |завершения разработки, его |
| |использования или продажи; |
| |возможность надежно оценить затраты. |
|Амортизация НМА |
|Стоимость НМА погашается посредством |Амортизация НМА происходит на |
|амортизации. |систематической основе на протяжении |
|Амортизация НМА производится одним из |наилучше оцененного срока его полезной|
|следующих способов начисления |службы. Существует опровержимое |
|амортизационных отчислений: |предположение, что срок полезной |
|линейный способ; |службы НМА не превысит 20 лет с |
|способ уменьшаемого остатка; |момента использования данного актива. |
|способ списания стоимости |Применяемый метод амортизации должен |
|пропорционально объему продукции |отражать график потребления компанией |
|(работ). |экономических выгод от актива. Если |
|Применение одного из способов по |такой график не может быть надежно |
|группе однородных НМА производится в |определен, то следует использовать |
|течение всего их срока полезного |метод равномерного начисления. |
|использования. |Если предположение о 20-летнем сроке |
|По НМА, по которым невозможно |опровергается, НМА следует ежегодно |
|определить срок полезного |проверять на предмет обесценения, а |
|исполь-зования, нормы амортизационных |причины опровержения данного |
|отчислений устанавливаются в расчете |предположения указать. |
|на 20 лет, но не более срока | |
|деятельности организации. | |
|Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности |
|В бухгалтерской отчетности отражаются |Учетная политика: |
|первоначальная стоимость и сумма |основы оценки; |
|начисленной амортизации по видам НМА |методы амортизации; |
|на начало и конец отчетного года, |сроки полезной службы или ставки |
|стоимость списания и прироста, иные |амортизации. |
|случаи движения НМА. |Отчет о прибылях и убытках: |
|В составе информации об учетной |амортизационные отчисления по каждому |
|политике организации в бухгалтерской |классу НМА; |
|отчетности подлежит раскрытию, как |общая сумма затрат на исследования и |
|минимум, информация: |разработку, признанная в качестве |
|о способах оценки НМА; |расхода. |
|о принятых организацией сроках |Баланс: |
|полезного использования НМА; |валовая балансовая стоимость за |
|о способах начисления амортизации; |вычетом накопленной амортизации; |
|о способах отражения в БУ амортизации.|подробная постатейная сверка изменений|
| |в балансовой стоимости на протяжении |
| |периода; |
| |если период амортизации НМА более 20 |
| |лет, свидетельство, опровергающее |
| |допущение о сроке полезной службы, не |
| |превышающем 20 лет и т.д. |
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Волкова В.М., Лахова Е.В. Международные стандарты бухгалтерского учета.
Основные принципы и приемы конвертации. – М.: «Аудитор», 1998. – 72 с.
2. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. – М.: «Экспертное бюро-М»,
1997. – 496 с.
3. Макальская М.Л., Денисов А.Ю. Самоучитель по бухгалтерскому учету. – М.:
«Дело и Сервис», 1998. – 464 с.
4. Международный бухгалтерский учет. GAAP и IAS. Справочник бухгалтера от А
до Я / Под ред. Матвеева В.М. – М.: «Дело и Сервис», 1998г. – 192 с. |
