Учет лизинговых операций
Содержание
| | |
|Введение |3 |
|1. Понятие лизинга. Правовые основы лизинга |4 |
|2. Бухгалтерский учет операций по договору лизинга. |8 |
|2.1. Бухгалтерский учет у лизингодателя. |8 |
|2.1.1. Бухгалтерский учет у лизингодателя при учете лизингового |9 |
|имущества на балансе лизингодателя | |
|2.1.2. Бухгалтерский учет у лизингодателя при учете лизингового |11 |
|имущества на балансе лизингополучателя | |
|2.2. Бухгалтерский учет у лизингополучателя |12 |
|2.2.1. Бухгалтерский учет у лизингополучателя при учете |12 |
|имущества на балансе лизингодателя. | |
|2.2.2. Бухгалтерский учет у лизингополучателя при учете |13 |
|лизингового имущества на балансе лизингополучателя. | |
|3. Особенности учета лизинговых операций в некоммерческих |16 |
|организациях, выступающих в качестве лизингополучателя | |
|Заключение |19 |
|Литература |20 |
|Приложения |22 |
Введение
Предпосылкой выхода предприятий из экономического кризиса и
налаживания рентабельной работы является обновление основного капитала,
внедрение новых технологий на новом оборудовании. Но для этого необходимы
значительные средства, которыми предприятия, как правило, не располагают.
Получить же кредиты сложно из-за гарантий, дефицита свободных денежных
средств, жестких условий выплат основного долга и процентов по нему в
кредитном договоре. Поэтому растет значение такой разновидности кредита,
как лизинг, который обеспечивает полное финансирование капиталовложений,
сохраняя предприятиям финансовую ликвидность, позволяет направлять
ликвидные средства как в оборотный капитал предприятия, так и на другие
капиталовложения.
Лизинговая сделка состоит из отношений купли-продажи и отношений,
связанных с временным использованием имущества. С точки зрения
обязательственного права эти отношения могут быть реализованы с помощью
двух видов договоров: купли-продажи и лизинга. Лизингодатель, заключая
договор купли-продажи, выступает как продавец и покупатель. Пользователь
имущества, юридически не участвуя в договоре купли-продажи, является
активным участником этой сделки, выбирая оборудование и конкретного
поставщика. Все технические вопросы реализации договора купли-продажи
решаются между поставщиком и лизингополучателем. На лизингодателя ложится
обязанность финансового обеспечения сделки. Далее покупатель имущества
сдает его во временное пользование, выступая как лизингодатель.
По своей экономической природе лизинг имеет сходство с кредитными
отношениями и инвестициями. Как известно, кредитные отношения базируются на
трех принципах: срочности (кредит дается на определенный период),
возвратности и платности. Собственник имущества, передавая его на
определенный период во временное пользование, в условленный срок получает
его обратно, а за предоставленную услугу получает комиссионное
вознаграждение. Это свидетельствует об элементах кредитных отношений.
Однако участники сделки оперируют не денежными средствами, а имуществом.
Лизинг можно квалифицировать как товарный кредит в основные фонды, а по
форме он схож с инвестиционным финансированием. Различие между ними
заключено в том, что клиент берет кредит и сам приобретает оборудование, и
право собственности на это оборудование принадлежит ему. При заключении
лизингового договора клиент, выступающий в роли лизингополучателя, не
получает право собственности, а только право пользования этим оборудованием
на определенных условиях и возможность выкупить его по окончании договора.
1. Понятие лизинга. Правовые основы лизинга.
Лизинговые операции в Российской Федерации совершаются в соответствии
с Гражданским Кодексом РФ, гл. 34 «Аренда», в частности, § 6 «Финансовая
аренда (лизинг)» и Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О
финансовой аренде (лизинге» (с изменениями и дополнениями)
Под лизинговой деятельностью понимают вид инвестиционной деятельности
по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга
физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный
срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа
имущества лизингополучателем.
По договору лизинга лизингодатель (арендодатель) обязуется приобрести
в собственность указанное лизингополучателем (арендатором) имущество у
определенного им же продавца и предоставить это имущество за плату во
временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе
предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения,
оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое
имущество, которое может использоваться для предпринимательской
деятельности.
Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные
объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для
свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.
Таким образом, предмет лизинга несколько отличается от предмета аренды
вообще, в качестве которого может выступать любое имущество, не теряющее
своих натуральных свойств в процессе его использования, в том числе и
природные объекты, которые не относятся к потребляемым вещам.
Субъектами лизинговой сделки выступают стороны лизингового договора,
имеющие непосредственное отношение к объекту лизинговой сделки.
1. Лизингодатель (арендодатель) – физическое или юридическое лицо,
которое за счет привлеченных и (или) собственных средств
приобретает в собственность имущество и предоставляет его в
качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату,
на определенный срок и на определенных условиях во временное
владение и в пользование с переходом или без перехода к
лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
Лизингодателями могут выступать:
- банки и их филиалы, в уставе которых предусмотрен этот вид
деятельности;
- финансовые лизинговые компании, создаваемые специально для
осуществления лизинговых операций. Их основной деятельностью
является оплата имущества, т.е. финансовые сделки;
- специальные лизинговые компании, которые в дополнение к финансовому
обеспечению сделки берут на себя весь комплекс услуг нефинансового
характера (содержание и ремонт имущества, консультации по его
использованию, замену изношенных частей);
- любое предприятие, для которого лизинг является непрофилирующей, но
не запрещенной уставом сферой предпринимательства, если оно имеет
финансовые источники для проведения лизинговых операций. Прежде
всего это страховые компании.
После вступления в силу 10.02.2002 г. Федерального закона от
08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов
деятельности», для выполнения операции финансового лизинга лицензии
не требуется.
2. Лизингополучатель (арендатор) – физическое или юридическое лицо,
которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет
лизинга за определенную плату, на определенный срок и на
определенных условиях во временное владение и в пользование в
соответствии с договором лизинга.
3. Продавец (поставщик) – физическое или юридическое лицо, которое в
соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает
лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им
имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать
предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии
с договором купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в
качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового
правоотношения.
Любой из субъектов лизинга может быть как резидентом, так и
нерезидентом Российской Федерации, а также субъектом предпринимательской
деятельности с участием иностранного инвестора, осуществляющим свою
деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Схема лизинговой сделки и финансовых потоков представлена в приложении
1.
В зависимости от участников лизинга различают внутренний и
международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и
лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При
осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель
является нерезидентом Российской Федерации.
Как отдельный вид финансовой аренды закон выделяет сублизинговые
сделки. Пункт 1 статьи 8 закона «О финансовой аренде (лизинге)» определяет
сублизинг как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав
пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором
сублизинга При сублизинге лицо, его осуществляющее, принимает предмет
лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное
владение и в пользование лизингополучателю по договору сублизинга. При
передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к
лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче предмета лизинга в
сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме.
Таким образом, сублизинг представляет собой одну из форм реализации прав
арендатора на пользование арендованным имуществом, при которой, согласно п.
2 ст. 615 ГК РФ, арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать
арендованное имущество в субаренду (поднаем)
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование
лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Право владения и
пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном
объеме, если договором лизинга не предусмотрено иное.
Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме. В
договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно
установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве
предмета лизинга. Кроме основных обязательств и характеристик предмета
лизинга, в договоре указывают:
- срок действия договора;
- место и порядок передачи предмета лизинга;
- порядок учета предмета лизинга;
- порядок начисления амортизации;
- размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей;
- условия страхования предметов лизинга и предпринимательских
(финансовых) рисков;
- порядок содержания и ремонта предмета лизинга (если не
предусмотрено иное, лизингополучатель за свой счет осуществляет
техническое обслуживание имущества и обеспечивает его сохранность,
а также осуществляет капитальный и текущий ремонт);
- переход права собственности на предмет лизинга (если не
предусмотрено иное, при прекращении договора лизингополучатель
обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором
он его получил, с учетом нормального износа, обусловленного
договором лизинга);
- обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным
нарушением обязательств, и которые ведут к прекращению действия
договора лизинга и изъятию его предмета.
Договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя
продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора
лизинга.
Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета
лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено
договором лизинга.
В случае, если лизингополучатель с согласия в письменной форме
лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета
лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель
имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимость
таких улучшений, если иное не предусмотрено договором.
В случае, если лизингополучатель без согласия в письменной форме
лизингодателя произвел за счет собственных средств неотделимые
улучшения предмета лизинга, лизингополучатель не имеет права после
прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений
(если иное не предусмотрено федеральным законом).
По экономическому содержанию лизинг относится к прямым
инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан
возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки),
осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить
вознаграждение.
Под общей суммой возмещения инвестиционных затрат и выплатой
вознаграждения понимается общая сумма лизингового договора, в которую
входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и
передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат,
связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг,
а также доход лизингодателя. В состав лизинговых платежей включается:
амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора
лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные
средства, комиссионное вознаграждение, плату за дополнительные услуги
лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость
выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок
выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей
определяются договором. Если лизингополучатель и лизингодатель
осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной
форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую
продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга. Если
иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей
может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным
договором, но не чаще чем один раз в три месяца. Обязательства
лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента
начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не
предусмотрено договором.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или
лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга
имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию
предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона
договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.
2. Бухгалтерский учет операций по договору лизинга.
Лизинговые операции отражаются в бухгалтерском учете согласно указаниям
МФ РФ от 17.02.1997 г. № 15 (с изменениями и дополнениями).
При учете операций по договору лизинга возможны следующие ситуации:
предмет лизинга находится на балансе лизингодателя; предмет лизинга
находится на балансе лизингополучателя. Рассмотрим оба варианта с точки
зрения учета у лизингодателя и лизингополучателя.
2.1. Бухгалтерский учет у лизингодателя.
В бухгалтерском учете у лизингодателя отражаются следующие операции:
- приобретение лизингового имущества;
- передача лизингового имущества в лизинг;
- учет реализации и финансового результата деятельности;
- возврат или выкуп имущества.
Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются
по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение
объектов основных средств»
Д 08/4 К 60 – на сумму приобретенного имущества
Д 19/1 К 60 – на сумму НДС по приобретенному имуществу
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. № 26Н
основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной
стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств,
приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на
приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на
добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом к
фактическим затратам, помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором
поставщику, относят:
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением основных
средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,
через которую приобретен объект основных средств
Д 08/4 К 60 - на сумму оказанных услуг
Д 19/1 К 60 – на сумму НДС по услугам
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные
платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект
основных средств; таможенные пошлины
Д 08/4 К 76
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта
основных средств
Д 08/4 К 68
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением,
сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности,
начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому
учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для
приобретения этого объекта
Д 08/4 К 66 (67)
Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в
сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету
счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Имущество для
сдачи в аренду»
Д 03 К 08/4 – введено в эксплуатацию лизинговое имущество
Д 68 К 19/1 – произведен зачет НДС бюджету
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется
его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то
указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании
первичного учетного документа лизингополучателя.
1. Бухгалтерский учет у лизингодателя при учете лизингового
имущества на балансе лизингодателя.
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в
аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
Расходы лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности
формируются в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 33н
(с учетом внесенных изменений и дополнений), и учитываются на счете 20
«Основное производство» в случае, если услуги по передаче имущества в
лизинг являются у лизингодателя основным видом деятельности.
Д 20 К 02 10, 60, 69, 70
Если расходы лизингодателя, в соответствии с ПБУ 10/99, являются
операционными расходами, то они, в соответствии с инструкцией по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденной приказом МФ РФ от 31.10.2002 г. № 94н,
учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91/2 «Прочие
расходы» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей и
расчетов. Но Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по
договору лизинга, утвержденными приказом МФ РФ от 17.02.1997г. № 15 данная
запись на счетах бухгалтерского учета не предусмотрена.
Д 91/2 К 02 10, 60, 69, 70
Начисление амортизации на лизинговое имущество производится в
соответствии с ПБУ 10/99 и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете
операций по договору лизинга линейным способом (равномерно) исходя из
первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации,
исчисленной исходя из сока полезного использования этого объекта. Срок
полезного использования определяется организацией при принятии объекта к
бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления
по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой
суммы. В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998г. № 164-ФЗ
стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять
ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Для учета накопленных сумм амортизации используют счет 02 «Амортизация
основных средств.
В случае, если предмет лизинга был приобретен за счет заемных средств,
в соответствии с ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за
предоставление ей в пользование денежных средств, относятся к операционным
расходам
Д 91/1 К 67 (66)
Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за
отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90
«Продажи», субсчет 90/1 «Выручка».
Д 62 К 90/1 – начислены лизинговые платежи в соответствии со сроками,
установленными договором
Д 90/3 К 68 – начислен НДС по лизинговым платежам
Если доходы лизингодателя, в соответствии с ПБУ 9/99, являются
операционными доходами, то они, в соответствии с инструкцией по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет
91/1 «Прочие доходы».
Д 62 К 91/1 – начислены лизинговые платежи
Д 91/3 К 68 – начислен НДС по лизинговым платежам
Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту
счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств
Д 51 (50) К 62
Если расчеты по лизинговым платежам осуществляются продукцией,
производимой с помощью предмета лизинга, поступление имущества отражается
следующими записями в бухгалтерском учете:
Д 41 (10) К 60 – приняты к бухгалтерскому учету товарно-материальные
ценности
Д 19/3 К 60 – НДС по полученным товарно-материальным ценностям
Д 60 К 62 – полученные товарно-материальные ценности зачислены в счет
лизинговых платежей.
При возврате лизингового имущества и прекращении его использования
для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения
в материальные ценности» на счет 01 «Основные средства»
Д 01 К 03
В случае, если переданное в лизинг имущество выкупается
лизингополучателем, выбытие этого имущества отражается в бухгалтерском
учете следующими операциями. Для учета выбытия материальных ценностей,
учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему
может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого
субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма
накопленной амортизации.
Д 03 К 03 – стоимость выбывающего объекта перенесена на особый субсчет
Д 02 К 03 – отображена сумма накопленной амортизации.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со
счета 03 на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Д 91/2 К 03
2.1.2. Бухгалтерский учет у лизингодателя при учете лизингового имущества
на балансе лизингополучателя.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе
лизингополучателя, передача имущества в лизинг отражается в бухгалтерском
учете записями по счету 91. При этом по дебету счета 91 субсчет «Прочие
расходы» делается запись на сумму передаваемого имущества. Одновременно
делается проводка по дебету забалансового счета 011 «Основные средства,
сданные в аренду» в разрезе лизингополучателей и видов имущества.
Д 91/2 К 03 – отражена сумма передаваемого лизингового имущества
лизингополучателю
Д 91/3 К 68 (76) – НДС по переданному имуществу
Д 011 – переданное в лизинг имущество принято на учет за балансом.
По кредиту счета 91 субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции со
счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по
причитающимся дивидендам и другим доходам» отражается сумма задолженности
по лизинговым платежам согласно договору лизинга
Д 76/3 К 91/1 – отражена задолженность по лизинговым платежам
По дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в корреспонденции со
счетом 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, полученные в счет
будущих периодов» отражается разница между общей суммой лизинговых платежей
согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.
Д 91/2 К 98/1 – разница между суммой договора и переданного имущества
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга разница,
учитываемая на счете 98, списывается с этого счета в корреспонденции со
счетом 91 в части, приходящейся на сумму лизингового платежа
Д 98/1 К 91/1
Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа,
поступившая в отчетном периоде отражается:
Д 51 К 76/3
Если расчеты по лизинговым платежам осуществляются продукцией,
производимой с помощью предмета лизинга, поступление имущества отражается
следующими записями в бухгалтерском учете:
Д 41 (10) К 76/3 – на сумму товарно-материальные ценности
Д 19/3 К 76/3 – НДС по полученным товарно-материальным ценностям
В случае, если договор лизинга был заключен в условных единицах,
величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается)
суммовой разницы. Чаще всего в качестве даты пересчета устанавливают дату
оплаты лизинговых платежей. В случае увеличения суммы лизингового платежа
(положительная суммовая разница), на указанную разницу дается проводка
Д 76/3 К 91/1
В случае уменьшения суммы лизингового платежа (отрицательная суммовая
разница), на указанную разницу дается проводка
Д 91/2 К 76/3
При возврате лизингового имущества лизингодателю остаточная стоимость
на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по
дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Расчеты по
причитающимся дивидендам и другим доходам»
Д 03 К 76/3
Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной
стоимостью, то оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб.
Д 03 К 91/1
После этого производится списание возвращенного имущества с
забалансового счета
К 011
В случае, если переданное в лизинг имущество выкупается
лизингополучателем, выбытие этого имущества в бухгалтерском учете не
отражается. Списание выкупленного имущества производится кредитованием
забалансового счета 011.
1. Бухгалтерский учет у лизингополучателя.
В бухгалтерском учете у лизингополучателя отражаются следующие операции:
- поступление лизингового имущества;
- начисление лизинговых платежей;
- возврат лизингового имущества;
- выкуп лизингового имущества.
1. Бухгалтерский учет у лизингополучателя при учете имущества на
балансе лизингодателя.
При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя, стоимость
лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на
забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной
в договоре. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по
каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный
период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство
Д 20 (26, 44) К 76 – на сумму лизингового платежа
Д 19 К 76 – на сумму НДС по лизинговому платежу
Перечисление лизингового платежа отражается в бухгалтерском учете
лизингополучателя следующими проводками:
Д 76 К 51 – на сумму начисленного платежа.
По нашему мнению, для расчетов по лизинговым платежам возможно вместо
счета 76 использовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость
списывается с забалансового счета 001.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права
собственности списывается с забалансового счета 001 «»Арендованные основные
средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету
счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных
средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств»
Д 01 К 02
В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга
досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих
периодов», а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании
собственных источников – в дебет счетов учета собственных источников
организации в корреспонденции со счетом учета задолженности по лизинговым
платежам
Д 97 (84) К 76 (60) – на сумму до начисленных лизинговых платежей
Д 19 К 76 (60) – на сумму НДС по лизинговым платежам.
Далее досрочно начисленные платежи равномерно списываются на счета
учета затрат
Д 20 (26, 44) К 97
2.2.2. Бухгалтерский учет у лизингополучателя при учете лизингового
имущества на балансе лизингополучателя.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на
балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего
лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору
лизинга» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» субсчет «Арендные обязательства».
Д 08/4 К 60/ар. – на сумму поступившего лизингового имущества
Д 19/1 К 60/ ар. – на сумму НДС по поступившему лизинговому имуществу
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и методическими
указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом
МФ РФ от 20.07.1998 г. № 33н (с учетом изменений и дополнений) затраты,
связанные с получением объектов основных средств увеличивают стоимость этих
объектов до принятия их к бухгалтерскому учету.
Д 08/4 К 60 – на сумму произведенных затрат
Д 19/1 К 60 – на сумму НДС по этим затратам
Собранные на 08 счете затраты , связанные с получением лизингового
имущества и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с
кредита счета 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение
объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»
Д 01/ар К 08/4.
Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается
по дебету счета 60, субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со
счетом 60, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Д 60/ар. К 60/пл.
Перечисление лизингового платежа отражается в бухгалтерском учете
лизингополучателя следующими проводками:
Д 60/пл. К 51 – на сумму платежа.
Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации (часть 2) ст. 171 п.
2 п.п. 1 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и
уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации, приобретаемых для осуществления производственной
деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.
Налоговые вычеты в соответствии со ст. 172 п.1 производятся на основании
счетов - фактур, выставленных продавцами и документов, подтверждающих
фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленных
продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств производятся
в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Д 68 К 19/1 – списан НДС в зачет бюджету в части уплаченного
лизингового платежа.
Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление
лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм
амортизации, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением
механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по
дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг».
Д 20(26, 44) К 02/лиз.
Возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей
суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на
счете 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»:
- по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные
средства», субсчет «Арендованное имущество»;
- по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг»
Д 01/выб. К 01/ар. – на балансовую стоимость лизингового имущества
Д 02/лиз. К 01/выб. – на сумму начисленной амортизации по объекту.
Если лизинговое имущество было возвращено до полной его амортизации,
на остаточную стоимость выбывающего объекта делается запись:
Д 91/2 К 01/выб.
Если лизинговое имущество было возвращено до полной выплаты лизинговых
платежей, на оставшуюся сумму делается запись
Д 60/ар. К 91/1.
При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность
лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных
договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производится
внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу,
полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.
Д 01/собств. К 01/ар. – на балансовую стоимость
Д 02/лиз. К 02/собств. – на сумму начисленной амортизации.
В случае осуществления выкупа до истечения срока договора, то досрочно
начисленные платежи относятся либо в дебет счета 97 «Расходы будущих
периодов», либо, в случае принятия лизингополучателем решения об
использовании собственных источников – в дебет счетов учета собственных
источников организации. В корреспонденции со счетом 02 «Амортизация
основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг».
Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», субсчет «Арендные обязательства» в
корреспонденции со счетом 60, субсчет «Задолженность по лизинговым
платежам»
Д 97 (84) К 02
Д 60/ар. К 60/пл.
Далее досрочно начисленный износ равномерно списываются на счета учета
затрат
Д 20 (26, 44) К 97
3. Особенности учета лизинговых операций в некоммерческих организациях,
выступающих в качестве лизингополучателя.
Основной особенностью некоммерческих организаций является то, что они
имеют право заниматься как облагаемыми, так и не облагаемыми НДС видами
деятельности. В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации
(часть 2), ст. 170, п. 4 в случае частичного использования покупателем
приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и
(или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации
товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от
налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных
приобретенных товаров (работ, услуг), принимаются к вычету либо учитываются
в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства
товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция
определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по
реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от
налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за
налоговый период. Кроме того, в соответствии с ПБУ 6/01 по объектам
основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется, а
производится начисление износа в конце отчетного года по установленным
нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа учитывается на
отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций по договору лизинга в
случае, если
- лизингополучателем является некоммерческая организация,
занимающаяся как облагаемыми, так и не облагаемыми НДС видами
деятельности. Коэффициент для определения суммы НДС, предъявляемого
в зачет бюджету, меняется ежемесячно в зависимости от соотношения
облагаемых и необлагаемых НДС услуг.
- Имущество, полученное по договору лизинга, используется для
управленческих целей.
- Договор лизинга заключен в условных денежных единицах. Лизинговые
платежи осуществляются путем банковских переводов платежными
поручениями на расчетный счет лизингодателя. Пересчет условных
единиц производится по курсу ЦБ на день оплаты.
- Имущество учитывается на балансе лизингополучателя.
- После окончания расчетов по договору имущество становится
собственностью лизингополучателя.
На основании акта передачи (приложение 2) и справки о балансовой
стоимости техники (приложение 3) отражается в учете стоимость поступившего
имущества: Оценка произведена по курсу 29,17 руб. за одну условную единицу.
Д 08/лиз. К 60/ар. 2687673,62
Д 19/лиз. К 60/ар. 537534,71
Введение в эксплуатацию лизингового имущества производится на
основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств (типовая
межотраслевая форма ОС – 1) (приложение 4). Коэффициент для определения
суммы НДС, предъявляемого в зачет бюджету на дату ввода в эксплуатацию
лизингового имущества равен 0,11. Введение имущества в эксплуатацию
отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д 01/ар. К 08/лиз. 2687673,62 – на стоимость имущества
Д 01/ар. К 19/лиз. 478405,89=(537534,71-0,11*537534,51) – на сумму
НДС, учитываемому в стоимости имущества
Начисление лизинговых платежей производится в соответствии с графиком
(приложение 5), который является неотъемлемой частью договора лизинга.
Начисление платежей оформляется бухгалтерской справкой-расчетом.
Пусть:
1. курс на дату платежа будет равен 29,2455 рублей за одну условную
единицу.
2. Сумма платежа составляет 15373,33 у.е.
3. Сумма НДС по лизинговому платежу составляет 3074,67 у.е.
Тогда:
1. сумма начисленного лизингового платежа будет равна:
15373,33*29,2455=449600,74 руб.
2. Сумма НДС по лизинговому платежу будет равна
3074,67*29,2455=89920,26 руб.
3. Общая сумма лизингового платежа составит
449600,74+89920,26=539521 руб.
4. Суммовая разница по лизинговому платежу будет равна
15373,33*(29,2455-29,17)=1160,70 руб.
5. Суммовая разница по НДС – 3074,67*(29,2455-29,17)=232,14 руб.
На основании вышесказанного в бухгалтерском учете будут даны следующие
операции:
Д 60/ар. К 60/пл. 449600,74 – на сумму лизингового платежа
Д 60/ар. К 60/пл. 89920,26 – на сумму НДС по лизинговому платежу
Д 91/2 К 60/ар. 1160,70 – на суммовую разницу по лизинговому платежу
Д 19/лиз. К 60/ар. 232,17 – на суммовую разницу по НДС
Д 60/пл. К 51 539521 – на сумму уплаченного лизингового платежа
Согласно статье 171 п. 2 НК РФ вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров
(работ, услуг) на территории РФ. Так как приобретенное в лизинг имущество
используется организацией как для выпуска облагаемых, так и для не
облагаемых товаров (работ, услуг), предъявленная в зачет бюджету сумма НДС
должна быть рассчитана на основании пропорции. По нашему мнению, так как
коэффициент для определения суммы НДС, предъявляемого в зачет бюджету на
дату ввода в эксплуатацию лизингового имущества равен 0,11, а оценка
передаваемого имущества осуществлена по курсу 29,17 руб. за одну условную
единицу, расчет предъявляемой бюджету суммы НДС должен быть произведен
следующим образом:
1. Рассчитывается сумма НДС по лизинговому платежу. Для расчета
берется курс условной единицы по которому произведена оценка
переданного в лизинг имущества (29,17 руб.)
2. Рассчитанная сумма предъявляется в зачет бюджету с коэффициентом,
взятом на дату ввода в эксплуатацию лизингового имущества (0,11)
3. Суммовая разница по НДС предъявляется в зачет бюджету с
коэффициентом месяца, в котором совершен платеж (kтек)
4. Остаток суммовой разницы по НДС отнесен, согласно ПБУ 10/99, к
прочим расходам.
Этот расчет оформляется бухгалтерской справкой и отражается в
бухгалтерском учете следующими операциями
Д 68 К 19/лиз. (89920,26-232,14)*0,11
Д 68 К 19/лиз. 232,14*kтек
Д 91/2 К 19/лиз (232,14-232,14*kтек)
В конце отчетного года на забалансовом счете производится начисление
износа по установленным нормам:
Д 010 – начислен износ по имуществу, взятому в лизинг
При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность
лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных
договором лизинга лизинговых платежей на счете 01 производится внутренняя
запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в
лизинг, на субсчет собственных основных средств.
Д 01/собств. К 01/ар. – на балансовую стоимость
В случае осуществления выкупа до истечения срока договора, то
производится доначисление лизинговых платежей проводкой
Д 60/ар. К 60/пл.
Досрочное начисление износа не производится.
Заключение
В настоящее время в Российской Федерации идет реформирование
лизинговой деятельности. В январе 2002 года были внесены изменения в
Федеральный закон № 164-ФЗ «О лизинге». Этими изменениями упразднены
основные типы лизинга (долгосрочный лизинг, среднесрочный лизинг,
краткосрочный лизинг). В измененном законе также отсутствуют понятия
финансового, возвратный, оперативный лизинг. Эти изменения устранили
противоречия, возникшие было после введения в действие ПБУ 6/01.
На сегодняшний день не приведен в соответствие федеральному закону «О
лизинге» и Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» Приказ
МФ РФ № 15 от 17.02.1997г. «Об отражении в бухгалтерском учете операций по
договору лизинга»
Кроме этого, в процессе работы с договорами лизинга бухгалтеры
сталкиваются и с другими проблемами, не отработанными методологически. В
качестве примера можно привести следующий. Лизингополучатель учитывает
имущество (автомобиль) не своем балансе. По договору право собственности на
имущество переходит к лизингополучателю по истечении срока договора,
поэтому налог с владельцев транспортных средств уплачивает лизингодатель.
Так как на момент передачи имущества в лизинг сумма налога с владельцев
транспортных средств не была включена в первоначальную стоимость техники, а
лизингополучатель обязан возместить лизингодателю уплаченную сумму налога,
встает. Возникает методически не отработанный вопрос: куда относить эти
суммы лизингополучателю.
Не было методически решено, как действовать бухгалтерам
некоммерческих организаций, выступающих в качестве лизингополучателями и
учитывающими лизинговое имущество на своем балансе и совершающим операцию
по досрочному выкупу имущества был не решен до последнего времени. Вопрос
стоял о необходимости доначисления износа (п. 12 Приказа МФ РФ № 15 от
17.02.1997г.)
На сегодняшний день договора лизинга не сильно распространены в
России. Возможно этим объясняется то, что в печати идет мало публикаций на
эту тему.
Литература
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на
17.12.1999г.)
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) (с изменениями на
29.12.2001г.)
3. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на
29.05.2002г.)
4. Федеральный закон о финансовой аренде (лизинге) от 29.10.1998г. № 164-ФЗ
(с изменениями на 29.01.2002г.)
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
Утверждено приказом МФ РФ от 30.03.2001г. № 26н (с изменениями на
18.05.2002г.)
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
Утверждено приказом МФ РФ от 06.05.1999г. № 32н (с изменениями на
30.03.2001г.)
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Утверждено приказом МФ РФ от 06.05.1999г. № 33н (с изменениями на
30.03.2001г.)
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат на их
обслуживание» ПБУ 15/01. Утверждено приказом МФ РФ от 02.08.2001г. № 60н
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом МФ РФ от 09.06.2001г. № 44н
10. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств
Утверждены приказом МФ РФ от 20.07.1998г. № 33н (с изменениями на
28.03.2000г.)
11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению. Утверждены приказом МФ РФ от
31.10.2000г. № 94н
12. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору
лизинга. Утверждены приказом МФ РФ от 17.02.1997г. № 15 (с изменениями на
23.01.2001г.)
13. Письмо МНС РФ от 24.07.2000г. № 02-11/275
14. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей
15. Бухгалтерский учет/под ред. проф. П.С. Безруких: -М.: «Бухгалтерский
учет», 2002г.
16. Гончарова К.Н., Середа Т.П. Бухгалтерские проводки (по новому плану
счетов) – Ростов-на-Дону: «Феникс», 2002г.
17. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Сборник корреспонденции
счетов бухгалтерского учета по новому плану счетов – М.: «Бухгалтерский
учет», 2001г.
18. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных
форм собственности. – М.: «Проспект», 2002.
19. М.Л. Пятов, Н.Ю. Праскова Учет лизинговых операций. // Бухгалтерский
учет 3’99 c/ 5-13
20. Петрова В.И., Еремин О.Б. Лизинговые операции: правовое регулирование,
учет и налогообложение. // Бухгалтерский учет 10’99 с.18-25
21. Вит. В. Ковалев Учет выкупа имущества при аренде // Бухгалтерский учет
5’2000 с. 14-20
22. Вит. В. Ковалев Учет возвратного лизинга // Бухгалтерский учет 10’2000
с. 12-15
23. А.В. Быков Учет суммовых разниц // Бухгалтерский учет 23’2001 с. 23-34
24. Н. Романов, Е. Федоткова В лизинге грядут перемены // Бухгалтерские
вести № 8 март 2002г. с. 13-16
25. О. Мотовилов Что такое лизинг // Бухгалтерские вести № 21 июнь 2002г.
с. 2-14
26. Н. Романов Лизинг – ключ к инвестиционным проектам // Бухгалтерские
вести № 21 июнь 2002г. с. 15-17
27. Д. Горизонтов Все изменения в законодательстве о лизинге //
Бухгалтерские вести № 21 июнь 2002г. с. 18-21
28. М. Воробьева Особенности бухгалтерского и налогового учета лизинговых
операций // Бухгалтерские вести № 21 июнь 2002г. с. 22-24
29. Е. Дегтярева Применение главы 25 Налогового кодекса к операциям лизинга
// Бухгалтерские вести № 21 июнь 2002г. с. 25-34
30. О. Буракова Как арбитражный суд решает проблемы лизинга //
Бухгалтерские вести № 21 июнь 2002г. с. 41-48 |
