Существенность и риски в Аудите
Введение------------------------------------------------------------------
-------------3
1. Аудит – деятельность, основанная на риске---------------------------4
- предпринимательский риск аудитора
- аудиторский риск: внутрихозяйственный, средств контроля,
необнаружения.
- приемлемый риск
- нулевой риск
2. Понятие уровня существенности------------------------------------------
10
3. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска-----12
4. Заключение-------------------------------------------------------------
----------15
5. Список литературы------------------------------------------------------
-------16
Введение.
До принятия Закона об аудиторской деятельности в РФ классификация
стандартов предусматривала деление их на внешние и внутренние. Первые
подразделялись на международные и национальные.
Международные аудиторские стандарты, разработанные в 1994 г., включают
45 стандартов и подразделяются на следующие 10 групп: вводные замечания,
ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские
доказательства, использование работы других (третьих) лиц, выводы и отчеты
в аудите, специализированные области, задания, положения по международной
практике аудита.
Международные стандарты аудита (International Standards of Auditing -
ISA) выпускает Международная федерация бухгалтеров (International
Federation of Accountants - IFAC), в которую входят национальные
бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в IFAC представлена
Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.
Международные стандарты аудита (МСА) стали выпускаться в 70-е годы XX
в. и часто претерпевали изменения. В настоящее время они имеют трехзначную
нумерацию. Последняя их редакция была выпущена в 1994 г., но на этом работа
не закончилась, ежегодно вносятся изменения, хотя они и имеют
незначительный характер.
1. Аудит - деятельность, основанная на риске
Аудит, базирующийся на риске, - это такой вид аудита, когда проверка
может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в
основном "узких мест" (критических точек) в его работе. Сосредоточив
аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время,
затрачиваемое на проверку областей с низким риском.
С проведением аудита непосредственно связаны следующие виды риска:
предпринимательский и аудиторский.
Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может
потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что
представленное аудиторское заключение положительное.
Он зависит от следующих факторов:
- конкурентоспособности аудитора;
- недружественной рекламы деятельности аудитора;
- вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
- финансового состояния клиента;
- характера операций клиента;
- компетентности администрации и учетного персонала клиента;
- сроков проведения аудита и т.д.
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что
бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать
невыявленные существенные ошибки и / или искажения после подтверждения ее
достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом
деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
- внутрихозяйственный риск;
- риск средств контроля;
- риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной
предварительной модели:
ПАР = ВХР х РК х РН,
где ПАР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина).
Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая
отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен
аудит и дано положительное аудиторское заключение;
ВХР - внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает
вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до
проверки системы внутрихозяйственного контроля;
РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того,
что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни
предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РН - риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность
того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору
доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую
величину.
Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор
может воспользоваться следующими способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации
аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск
составляет 80%, риск контроля - 50% и риск не обнаружения - 10%. После
простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского
риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план
приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень
аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй
способ вычисления риска - определить риск не обнаружения и соответствующее
количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского
риска преобразуют следующим образом:
ПАР
РН = --------.
ВХР х РК
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил
для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог
быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых
свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05 / (0,8 х
0,5) = 0,125.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не
обнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств.
Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска
не обнаружения: чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше
требуется свидетельств.
На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что
существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском
не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским
риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например,
если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то
тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество
подлежащих сбору свидетельств.
Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска
нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными
рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно
для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы
разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую
модели аудиторского риска.
Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень
риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя
меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится
к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит
существенных ошибок.
Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена
соотношением:
0 <= ПАР <= 1.
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая
отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать
полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что
величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.
На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие
основные факторы:
уровень компетентности аудитора;
финансовое состояние аудитора;
степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;
масштаб бизнеса клиента;
организационно - правовая форма клиента;
форма собственности и ее распределение в уставном капитале клиента;
характер и сумма обязательств клиента;
уровень внутреннего контроля клиента;
вероятность банкротства у клиента и т.д.
Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого
из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки
факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая,
что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать
существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную
информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня
аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность
банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский
риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.
Внутрихозяйственный риск - это установленный аудитором уровень риска,
отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При
установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание
внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского
риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля.
Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением:
0 <= ВХР <= 1.
Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском
и риском не обнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то
внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску не обнаружения и
прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор
заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок,
ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными
экономическими условиями, то риск не обнаружения должен быть низким, а
планируемое количество свидетельств - большим (без учета
внутрихозяйственного контроля).
В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень
внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор
должен учесть следующие основные факторы:
характер бизнеса клиента;
честность администрации;
мотивы поведения клиента;
результаты предыдущего аудита;
проводимый аудит - первоначальный или повторный;
взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами;
нетрадиционные операции;
профессионализм учетного персонала;
сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности;
количество и состав операций клиента и т.д.
На основе проведенной оценки аудитор должен определить, какой именно из
этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые
факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на
отклонения от норм на каких-то специфических участках (например, необычные
операции и др.). Несмотря на то что нет точных правил для определения
уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в
оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах
устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а
при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок - даже на уровне
100%.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы
внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности
предотвращать или обнаруживать ошибки.
Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума
(100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор
заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна
для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит
риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного
контроля, тем ниже уровень риска контроля.
Величина риска контроля может быть выражена соотношением:
0 <= РК <= 1.
Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно
пропорционален риску не обнаружения, тогда как между риском контроля и
количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.
Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня,
т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:
- ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;
- на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;
- протестировать на эффективность контрольные моменты, структура
которых образует систему внутрихозяйственного контроля.
Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье -
обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск
контроля ниже максимального уровня.
Однако, если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже
максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100%
независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей
уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска,
должен учитывать достаточно низкий уровень риска не обнаружения
(подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).
Риск не обнаружения - это риск, который аудитор готов взять на себя в
той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в
финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в
системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить.
Риск не обнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель
аудиторского риска.
Величина риска не обнаружения может быть выражена соотношением:
0 <= РН <= 1.
Риск не обнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор
планирует собрать. При низком уровне риска не обнаружения аудитор не
соглашается брать на себя большой риск не выявления ошибок из-за недостатка
свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число
свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств
требуется меньше.
Применяемая модель аудиторского риска страдает двумя крупными
недостатками:
1) несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план
аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного
риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае
лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает
риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить,
зная все факты. Тогда риск не обнаружения окажется выше надлежащего, а
планируемое количество свидетельств - меньше. Чтобы справиться с этой
проблемой, большинство аудиторов проявляют осторожность, проводя измерения,
или пользуются для обозначения меры терминами типа "низкая", "средняя",
"высокая";
2) модель аудиторского риска - это модель планирования, поэтому
возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены.
После того как будут определены все риски и установлен соответствующий
план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску
контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских
свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки,
превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного
участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут
наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует
отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой
степенью достоверности идентифицировать и количественно определить
существующие ошибки.
2. Понятие уровня существенности
Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской
отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в
том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить
наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на
принятие соответствующих решений ее пользователями.
Величина существенности С может быть выражена соотношением:
0 <= С <= 1.
Следует помнить, что эта величина (С) отражает возможность (или
невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность
отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия
соответствующего аудиторского решения. Это качественная составляющая
существенности. Количественная же составляющая существенности выражается
через определение уровня существенности.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки
бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь
этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее
основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор
должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие
достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее
называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей
и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены
документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм
такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа
аудиторской фирмы.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых
показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
- изменения законодательства в области бухгалтерского учета и
налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или
базовых показателей бухгалтерской отчетности;
- изменения законодательства в области аудита, устанавливающие
требования к методам определения уровня существенности;
- изменение аудиторской специализации аудиторской организации;
- значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих
аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду
деятельности);
- смена руководства аудиторской организации.
Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения
уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская
организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с
принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня
существенности.
Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря
определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений
счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской
отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего
года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а
также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.
Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной
конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности,
каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы
счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки
должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской
проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в
обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу
проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня
существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его
значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора
должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах
аудиторской проверки.
Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о
возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут
приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности
отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности
достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта
работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей
экономической и социальной среды.
3. Взаимосвязь уровня существенности
и аудиторского риска
Понятия существенности и риска используются в качестве основы
методологии и инструмента планирования аудита.
Существуют два основных метода оценки уровня существенности и
аудиторского риска:
- оценочный;
- расчетный.
Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного
опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский
риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как
высокий, средний и низкий.
Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня
существенности и аудиторского риска.
Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.
Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и
приемлемый аудиторский риск:
- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и
объема применяемых аудиторских процедур;
- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого
обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской
отчетности.
Порядок определения уровня существенности.
Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения
сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в
совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в
результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки
ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.
Возможны несколько случаев.
1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого
экономического субъекта является достоверной во всех существенных
отношениях, если одновременно:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме
составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;
- качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета
и подготовки отчетности экономического субъекта от требований
соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению
аудитора являются несущественными.
2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого
экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана
достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме
составляют величину, которая намного больше уровня существенности;
- отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности
экономического субъекта от требований соответствующих нормативных
документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный
характер.
3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на
себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной
ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской
отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих
оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих
условий:
- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской
отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению
уровня существенности;
- имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности
экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных
документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.
Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных
аудиторских процедур.
Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать
в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им
нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения
бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие
руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить
для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского
заключения, отличного от безусловно положительного.
Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу (табл.
1).
Таблица 1
|Базовые показатели |Значение |Доля, |Значение, |
| |базового |% |применяемое |
| |показателя | |для нахождения |
| | | |уровня |
| | | |существенности, |
| | | |тыс. руб. |
|Балансовая прибыль | |5 | |
|предприятия | | | |
|Выручка (нетто) без НДС, | |2 | |
| | | | |
|акцизов и других платежей | | | |
|Валюта баланса | |2 | |
|Собственный капитал (итог | |10 | |
| | | | |
|разд.III баланса) | | | |
|Общие затраты предприятия | |2 | |
Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам
финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем
проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр. 1 табл.
5.1. Их значение может быть занесено в гр. 2 в тех денежных единицах, в
которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих
показателей берутся процентные доли, приведенные в гр. 3 таблицы, и
результат заносится в гр. 4. Допускается, что часть показателей включить в
таблицу не удастся.
Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может
иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа
показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия.
Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное,
некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в
основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих
случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен
проанализировать числовые значения гр. 4.
Значения, сильно отклоняющиеся в большую и / или меньшую сторону от
остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают
среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить,
но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на
20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является
единым показателем уровня существенности, который может использовать
аудитор в своей работе.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты,
усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил
какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей
документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно
быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем
аудиторской проверки.
Что касается национальных (российских) стандартов, то в течение 1996 -
2000 гг. в РФ было создано 38 правил (стандартов) по аудиторской
деятельности. Практически весь российский аудит сегодня использует именно
эти правила (стандарты), и они выполняют роль основной методологической
базы аудиторской деятельности.
К внутренним стандартам относятся правила (стандарты) аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов. Эта работа также велась и ведется
аудиторскими фирмами и аудиторами - предпринимателями.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Н.Л. Маренков, Т.И. Кравцова, Т.Н. Веселова, Т.В. Грицюк;
Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная
политика российских фирм; М.: УРСС – 2002.
2. Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие; М.: «ИНФРА-М» -
2002.
3. Стандарты аудиторской деятельности. М.: «Книга сервис» - 2004. |
